центр проведения судебных и досудебных экспертиз
БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА
Цель бухгалтерской экспертизы
Бухгалтерская экспертиза представляет собой исследование представленных документов с точки зрения бухгалтерского учета. Нормативная база основана на применении основного документа в сфере бухгалтерского учета – Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129–ФЗ «О бухгалтерском учете», положений по бухгалтерскому учету изданных на основании этого федерального закона и других стандартах бухгалтерского учета, каждое из которых регламентирует те или иные правила ведения учета имущества, обязательств, расчетов и прочих операций.
Предмет экспертизы
Это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользователям. Все факты хозяйственной деятельности организации подлежат отражению в бухгалтерском учете. Исследуя документы с точки зрения бухгалтерского учета эксперт делает вывод о том происходил ли факт в действительности. Подтверждением либо отрицанием этого служит совокупность данных бухгалтерского учета. Порой самые, как казалось бы, далекие с первого взгляда от бухгалтерского учета события находят свое отражение в бухгалтерских документах, проводках, других регистрах. Это проявляется при реализации юридическими и физическими лицами своих гражданских прав и обязанностей , а так же при реализации имущественных прав. Так с помощью бухгалтерской экспертизы можно установить факт приобретения имущества, либо его опровергнуть. Установить обоснованность претензий сторон по различным видам расчетов как внутри предприятия, организации, так и по другим гражданско-правовым отношениям.
Бухгалтерская экспертиза
это форма внешнего по отношению к организации контроля, которая представляет собой процессуальное действие, предусмотренное Уголовно-процессуальным, Гражданским процессуальным и Арбитражным процессуальным кодексами РФ. Это особый класс экспертных исследований, в процессе осуществления которых широко используются познания в области различных наук экономического профиля. Рассматриваемые экспертом-бухгалтером явления и ситуации выражаются системой экономических категорий, понятий, специальных терминов, формул функциональной зависимости, относительных и абсолютных величин, графических и табличных построений. Заключение судебного эксперта является одним из доказательств фактических действий физических лиц и рассматривается судом наравне с другими материалами дела.
Использование специальных познаний экспертов-бухгалтеров в судебно-следственной практике позволяет в полной мере установить и оценить признаки искажений экономической информации, определить и количественно измерить возникшие в результате этого негативные экономические явления и ситуации, выявить степень их влияния на финансовые результаты деятельности субъекта хозяйствования.
В силу п. 2 ст. 1 Закона РФ от 21 ноября 1996 г. N 129–ФЗ «О бухгалтерском учете» объектами бухгалтерского учета являются хозяйственные операции, совершаемые организациями в процессе деятельности. Это значит, что бухгалтерский учет отражает данные операции, но регулируются они гражданским, трудовым законодательством и иными отраслями права, к которым необходимо обращаться для определения правил бухгалтерского учета.
Отдельные вопросы конкретных отраслей права требуют разъяснения компетентных специалистов. И судебная практика в целом не отрицает этого.
Например
В уголовном процессе рассматривалось дело о хищении продукции промышленного предприятия. Факт хищения деталей подсудимыми не оспаривался. Для квалификации деяния и определения меры ответственности подсудимых решающее значение имел вопрос о стоимости похищенного имущества (в деле также имелись доказательства, что похищенные детали являлись бракованными и не представляли какой–либо ценности). Поэтому в рамках судебно-бухгалтерской экспертизы перед экспертами был поставлен на разрешение вопрос о размере ущерба, причиненного в результате хищения. Хотя бухгалтерский учет не содержит понятия «ущерб», а оперирует понятиями «убыток», «недостача» он в обязательном порядке отражается в учете, а называться может убытком, недостачей, задолженностью ответственных лиц и т.д. При этом указанный убыток (недостача, задолженность) в бухгалтерском учете всегда отражается по учетным ценам. Такой подход привел к справедливой оценке стоимости похищенной продукции и свел к минимуму наказание для подсудимых.
Узкое понимание специальных знаний (экономические, но не юридические) может быть использовано стороной защиты в свою пользу. Например:
В суде рассматривалось дело о растрате, якобы допущенной руководителем предприятия в результате перечисления денежных средств на счета фирм-однодневок по подложным актам на ремонт оборудования. Следствием было установлено, что фирмы – получатели средств действительно были оформлены на несуществующих лиц либо по утерянным паспортам. Однако привлеченный специалист по бухгалтерскому учету установил, что работы, за которые перечислялись деньги, фактически были выполнены. Специалист изложил суду следующее.
При наличии результатов работ факт причинения ущерба предприятию (а значит, и событие преступления) отсутствует. Возможно, фирмы-подрядчики и не были существующими лицами. Но правомерность регистрации юридического лица и заключения им сделок – вопрос юридический. В части же экономического результата хозяйственной операции по ремонту оборудования, который отражен в бухгалтерском учете, каких-либо искажений или нарушений, а тем более ущерба нет.
Неправомерные действия участвующих в хозяйственной операции лиц, возможно, и были, но специалист по бухгалтерскому учету не вправе рассматривать вопросы права. А экономический ущерб от операции отсутствует.
Cуды дают правовую оценку действиям (бездействию) сторон арбитражного процесса. Чаще всего для вынесения справедливого решения суду достаточно установить имевшие место факты. Для этого в качестве доказательств по делу исследуются договоры, распорядительные, первичные и иные документы, показания свидетелей.
Однако, когда для вынесения судебного решения требуется уяснить сущность экономического события, указанных выше доказательств бывает недостаточно. Судья арбитражного суда – юрист по образованию не всегда может правильно оценить экономическую сторону спорных правоотношений. В этом случае появляется необходимость привлечения к участию в арбитражном процессе эксперта в области экономики, финансов, бухгалтерского учета и т.д.
В хозяйственных спорах часто возникает необходимость определения размера задолженности между сторонами сделки или величины причиненного ущерба.
Так, из материалов дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ (Постановление от 17 января 2006 г. N 9213/05), следует, что организация-покупатель рассчитывалась с поставщиком за поставленную автотехнику путем зачета взаимных требований. Между сторонами не было достигнуто согласие о размере задолженности. К определению суммы задолженности покупателя перед поставщиком суд привлек экспертов-бухгалтеров.
Аналогичные задачи ставятся перед судебно-бухгалтерской экспертизой и при рассмотрении налоговых споров.
Как следует из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 января 2005 г. по делу N Ф04–9676/2004(7951–А81–19), налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности перечисления предпринимателем Г. налога на доходы физических лиц, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и фонды обязательного медицинского страхования.
По результатам проверки было принято решение о привлечении Г. к налоговой ответственности, взыскании налогов, страховых взносов и пеней. Основанием для этого послужил вывод налогового органа о занижении предпринимателем дохода в результате неполного отражения выручки от реализации товаров и завышения расходов. Спорный эпизод касался учета для целей налогообложения выручки за реализованный, но в дальнейшем возвращенный покупателями товар. Налоговый орган утверждал, что при отсутствии актов возврата денежных средств стоимость возвращенного товара не должна исключаться из выручки.
Однако в процессе инвентаризации было установлено полное соответствие остатков товаров учетным данным. По заключению бухгалтерской экспертизы факты отсутствия у предпринимателя актов возврата денежных средств, на основании которых налоговым органом сделан вывод о занижении предпринимателем доходов, при отсутствии документально и фактически неучтенных (не оприходованных) товаров не могут достоверно свидетельствовать о занижении налоговой базы.
Указанное решение характеризует еще один важный аспект судебно-бухгалтерской экспертизы. Заметим, что в рамках рассматриваемого спора перед экспертом-бухгалтером не стояла задача доказать наличие или отсутствие факта занижения налогоплательщиком налоговой базы. Эксперт лишь указал на необоснованность доводов налогового органа. Согласно ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, возлагается на соответствующий орган или должностное лицо. Обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения и виновности лица в его совершении – на налоговые органы (п. 6 ст. 108 НК РФ). Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Учитывая, что налоговый орган не представил арбитражному суду достоверных доказательств, опровергающих выводы бухгалтерской экспертизы, суд кассационной инстанции признал доначисление налога предпринимателю незаконным.